據(jù)樂居財經(jīng)報道，2022年5月17日，雙匯發(fā)展全資子公司濟源雙匯食品有限公司（以下簡稱：濟源雙匯）轉讓其子公司鄭州雙匯食品有限公司（以下簡稱：鄭州雙匯）100%股份，河南雙匯投資發(fā)展股份有限公司（以下簡稱：雙匯發(fā)展）接盤。股權劃轉是企業(yè)兼并重組的一種較新的選擇方式，本文以雙匯母子公司股權劃轉為例，分析說明這一新方式各個稅種的稅務處理，僅代表個人觀點。
一、股權劃轉介紹
“劃轉”最早是指國有企業(yè)間的資產(chǎn)劃轉，民企之間并無“劃轉”。為優(yōu)化企業(yè)兼并重組的市場環(huán)境，國務院提出需落實和完善兼并重組相關財稅政策。在該背景下財政部、國家稅務總局出臺了系列兼并重組相關稅收優(yōu)惠政策文件，其中《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)、《國家稅務總局關于資產(chǎn)(股權)劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第40號)兩份文件提及“資產(chǎn)(股權)劃轉”。2009年59號文《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》中提出了企業(yè)并購重組的5種方式：債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立。在此基礎上后續(xù)兩份文件補充提出了“資產(chǎn)(股權)劃轉”這一新的并購重組方式，為企業(yè)兼并重組活動提供了一個新的稅務上的選擇。
文件中核心精神即：企業(yè)之間要適用股權（資產(chǎn)）劃轉的特殊性稅務處理政策，需滿足“兩類架構、四種方式”。
“兩類架構”：即按照《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)第三條的規(guī)定，適用特殊性稅務處理的股權劃轉，劃出方和劃入方的股權關系應屬于以下兩類架構之一。一是劃出方與劃入方為100%直接控制的居民企業(yè)，即100%直接控制的母子公司之間相互劃轉股權。二是劃出方與劃入方為受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)，即受100%直接控制的兩家子公司之間相互劃轉股權。
“四種方式”：即根據(jù)《國家稅務總局關于資產(chǎn)(股權)劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第40號)第一條的規(guī)定，可以選擇適用特殊性稅務處理的股權劃轉包括四種方式：一是100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權，母公司獲得子公司100％的股權支付。二是100％直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權，母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。三是100％直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。四是受同一或相同多家母公司100％直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權，劃出方?jīng)]有獲得任何股權或非股權支付。
二、案例基本情況
本案例中，“濟源雙匯”為“雙匯發(fā)展”的全資子公司，“鄭州雙匯”是“濟源雙匯”的全資子公司，符合兩類架構中的第一種，即劃出方與劃入方為100%直接控制的母子公司之間相互劃轉股權，劃出方為“濟源雙匯”，劃入方為“雙匯發(fā)展”，兩者為100%直接控制的母子公司。符合“四種方式”中的第三種，即100％直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。本案例中子公司“濟源雙匯”向母公司“雙匯發(fā)展”按賬面凈值劃轉其持有的“鄭州雙匯”100%股權，濟源雙匯沒有獲得任何股權。
股權劃轉前后示意圖
三、稅務處理分析
本次股權劃轉中，劃出方和劃入方均為非上市公司，主要會涉及到企業(yè)所得稅、印花稅；如果是上市公司還會涉及增值稅；如果是資產(chǎn)劃轉還可能涉及到契稅、土地增值稅等，具體稅務處理分析如下。
（一）企業(yè)所得稅
根據(jù)股權（資產(chǎn)）劃轉的2014年109號文和2015年40號公告，本次股權劃轉符合“兩類架構、四種方式”的政策要求，如果再符合：具有合理商業(yè)目的、劃轉后12個月內(nèi)不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動、劃出方和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益等條件，則此次股權劃轉可適用特殊性稅務處理：即劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得，劃入方企業(yè)取得被劃轉股權的計稅基礎，以被劃轉股權的原賬面凈值確定，劃入方企業(yè)取得的被劃轉資產(chǎn)，按其原賬面凈值計算折舊扣除。
綜上，本次“濟源雙匯”劃轉子公司100%股權到“雙匯發(fā)展”可適用特殊性稅務處理，不需要確認所得，暫不繳納企業(yè)所得稅，但股權計稅基礎以原賬面凈值確認，下次雙匯發(fā)展再轉讓時成本只能以此次原賬面凈值為準，且12個月內(nèi)不得將劃入方、劃出方股權注銷、出售等改變原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，否則將會被適用一般性稅務處理，視同按公允價值銷售，繳納企業(yè)所得稅。
（二）印花稅
關于股權劃轉的印花稅繳納是有一定爭議的。
首先無償劃轉是否屬于征稅范圍？印花稅法規(guī)定，只要書立應稅憑證，就要繳納印花稅，這是一個行為稅。股權無償劃轉必然涉及從一個公司變更過戶到另一個公司，從應稅憑證上看，屬于產(chǎn)權轉移書據(jù)。在《印花稅稅目稅率表》中關于產(chǎn)權轉移書據(jù)中的說明中，將轉讓界定為包括買賣(出售)、繼承、贈予、互換、分割。產(chǎn)權轉移書據(jù)并沒有明確股權無償劃轉的適用問題，如果嚴格按照字面意思理解，股權無償劃轉并不包括在產(chǎn)權轉移書據(jù)范圍內(nèi)，但考慮到股權劃轉的實質(zhì)，類似應將其作為贈與，則仍屬于轉讓的一種情形。從實踐中看，各地稅務局在問題答復中，也將無償劃轉作為征稅范圍。
其次有的認為無償劃轉即使征稅，也是“0元交易”，計稅依據(jù)為零，不需要繳稅，有的還援引財稅2003年183號文，企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權轉移書據(jù)免予貼花。
首先來看是否符合改制政策。對于改制范圍，2003年183號文限定為“經(jīng)縣級以上人民政府及企業(yè)主管部門批準改制的企業(yè)“，因此，從文本上看，這個政策適用對象僅限于國有企業(yè)，并且僅在改制過程中涉及的產(chǎn)權轉移數(shù)據(jù)免稅，這就將免征待遇限定在較小的范圍內(nèi)。
其次無償劃轉是否繳稅。劃轉的目的是為了優(yōu)化資源配置，一般由上一層級公司主導，將資產(chǎn)或股權由一個公司劃轉至另一個公司。股權無償劃轉，從表面看，沒有對價，單純將被劃轉股權進行轉移，沒有“收入”或者“所得”，也就沒有了征稅的基礎。但從實質(zhì)上看，雖然表面沒有對價，但不可否認，這種劃轉是基于合理的商業(yè)目的做出的，因此存在潛在的經(jīng)濟利益轉移。從稅收角度看，“穿透”無償劃轉的表面，對實質(zhì)上的經(jīng)濟利益征稅也是合情合理的。對于無償劃轉行為，稅收處理的基本原則按照“視同轉讓”的方式進行，即使沒有對價，仍然要按照公允價值或者市場價值進行征稅，行使《征管法》賦予稅務機關的核定權，防止出現(xiàn)由此產(chǎn)生的規(guī)避納稅行為。
（三）增值稅
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，增值稅的征稅對象是銷售貨物、服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)。非上市公司的股權不屬于以上任何一種，所以不屬于征稅范圍。
根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改成增值稅試點的通知》（財稅【2016【 36號）附件1規(guī)定，銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋，關于金融商品轉讓的解釋中，將“有價證券”列于其中，而“有價證券”指的就是股票和債券。上市公司的股權是一種股票、有價證券，屬于金融商品的一種，應按金融服務-轉讓金融商品繳納增值稅。
也可參照《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（總局2011年第13號公告）及《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅2016年36號文）中規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物、土地使用權及不動產(chǎn)轉讓，不征收增值稅。轉讓非上市公司100%股權，相當于將非上市公司所有貨物、土地、不動產(chǎn)、勞動力一并轉讓，是一種“業(yè)務”、資產(chǎn)包的轉讓，不征收增值稅。
所以，本案例中“濟源雙匯”轉讓非上市公司“鄭州雙匯”100%股權，不屬于增值稅應稅范圍，不繳納增值稅。
（四）征管規(guī)定
根據(jù)“放管服”改革精神，簡化管理方式，優(yōu)化征管流程。企業(yè)需要在股權劃轉協(xié)議或批復生效、交易雙方已進行會計處理且完成股權變更手續(xù)時申報繳納相關稅收。企業(yè)所得稅按照“自行判別、申報享受、相關資料留存?zhèn)洳椤?的辦理方式，在年度匯算清繳時，分別向各自主管稅務機關報送“居民企業(yè)資產(chǎn)（股權）劃轉特殊性稅務處理申報表”，填報A105100“企業(yè)重組及遞延納稅事項納稅調(diào)整明細表”，在股權或資產(chǎn)劃轉讓完成后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報時，各自向其主管稅務機關提交書面情況說明，以證明被劃轉股權或資產(chǎn)自劃轉完成日后連續(xù)12個月內(nèi)，沒有改變原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。